Audítor nemá fyzickú schopnosť overovať všetky obchodné transakcie, ktoré vzbudzujú vážne obavy, ak je počet operácií za obdobie, za ktoré sa správa podáva, významný. V takýchto situáciách, ak má spoločnosť dostatočný systém vnútornej kontroly, má právo zvoliť si namiesto úplnej kontroly všetkých transakcií skúšobnú kontrolu. Tento audítorský prístup akceptovateľný štandardmi takmer všade nahrádza priebežný dokumentárny audit finančných a obchodných operácií subjektu.
Súčasná audítorská prax
Monitorovanie všetkých transakcií a obchodných záznamov bolo v predchádzajúcich rokoch bežnou praxou. V modernom audite sa to považuje za zastarané a prakticky sa to netýka. Od audítora sa nevyžaduje, aby skontroloval všetky transakcie, na svojej úrovni rozhoduje o tom, do akej miery by sa malo v konkrétnej organizácii vykonať overenie dokumentácie.
Metóda vzorkovania auditu je založená na postulátoch teórie pravdepodobnosti. Predpokladá sa, že každá vzorka má takmer identické charakteristiky úplných údajov, ktoré predstavuje. Výber a overenie časti účtovných záznamov z celkového množstva podobných údajov poskytuje audítorovi primerané dôvody na vydanie objektívneho stanoviska k spoľahlivosti účtovnej závierky organizácie.
Kontrola na mieste
Vo fáze plánovania je audítor informovaný o zostatkoch na účtoch a účtovných zápisoch, ktoré s väčšou pravdepodobnosťou obsahujú nesprávnosti. Tieto znalosti sa používajú pri výbere určitých položiek vykazovania, súvah a tried operácií, v súvislosti s ktorými sa budú vykonávať kontrolné postupy.
Pojem audítorská vzorka sa vzťahuje na určitú časť účtovných záznamov vybraných na overenie dokumentácie. Percentuálny podiel položiek alebo transakcií podrobne skúmaných je určený vlastným, na základe profesionality a skúseností, úsudku audítora a korelácie údajov získaných počas analýzy vzorky s inými dôkazmi.
Výber operácií na skúšky
Medzinárodné a národné normy „audítorskej vzorky“ umožňujú zhromažďovanie audítorských dôkazov na základe štatistického súboru záznamov na analýzu a na výber prvkov založených na významnosti, závažnosti alebo odbornom úsudku audítora bez použitia daného systémového algoritmu.
Audítorský štandard 530 „Vzorky auditu“ stanovuje tieto podmienky na výber transakcií na podrobné overenie:
- mal by sa vziať do úvahy účel kontrolných postupov a charakteristika triedy operácií;
- počet záznamov by mal byť dostatočný na prijateľne nízku úroveň rizika;
- každá účtovná operácia zo všeobecného súboru záznamov má rovnaké príležitosti na zahrnutie do vzorky.
Výber položiek na overenie dokumentácie
Použitá metóda výberu by mala zabezpečiť, aby každá jednotka vo vzorke bola nevyhnutná na získanie štatisticky spoľahlivých výsledkov počúvania:
- mal by sa vybrať reprezentatívny počet záznamov z každej triedy operácií;
- Zamestnanci klientov nemusia poznať a chápať metódu overovania, ktorú použil audítor;
- rovnaká metóda by sa nemala používať počas auditu nasledujúceho roku;
- vzorka by mala pokrývať celé obdobie a všetky oddiely typických finančných transakcií;
- pri výbere transakcií by sa mal uplatňovať pojem významnosti;
- väčšia pozornosť sa venuje záznamom, pri ktorých je pravdepodobný podvod alebo chyby;
- ak je spoľahlivosť dôkazu nízka, je potrebné zväčšiť veľkosť vzorky.
Účelom metódy vzorkovania auditu ISA je vyhodnotiť pravdivosť určitých aspektov účtovných informácií. Norma sa uplatňuje, keď je počet transakcií vysoký, pretože celkové štúdium všetkých operácií v týchto podmienkach bude mimoriadne neefektívne a náročné na pracovnú silu. Množstvo údajov vybraných na overenie by malo byť dostatočné na získanie primeranej istoty o presnosti finančných výkazov predložených audítorským klientom.
Kritériá platnosti záverov
Rozlišujú sa tieto typy audítorských vzoriek - reprezentatívne a nereprezentatívne. Správne audítorské dôkazy možno získať iba na základe testov vybranej skupiny záznamov, v ktorých charakteristiky prvkov záujmu pre štúdiu zodpovedajú štruktúre súboru globálnych údajov.
Ak súčet všetkých transakcií obsahuje významné skreslenia, ale operácie vybrané pre audítorské postupy sú prakticky bez skreslenia, vzorka nie je reprezentatívna a môže viesť k nesprávnym záverom.
Použitie nereprezentatívnych vzoriek počas auditu významne zvyšuje riziká audítorskej vzorky.
Metódy výberu transakcií na overenie
Nasledujúce audítorské metódy pre ISA sú tieto:
- Blokové vzorkovanie. Na podrobné štúdium sa vyberie sekvenčná séria prvkov. Aj keď táto metóda môže byť veľmi účinná, existuje riziko, že prevádzkový blok nebude odrážať charakteristiky všetkých transakcií.
- Náhodný odber vzoriek. Neexistuje štruktúrovaný prístup k výberu prvkov.
- Osobný úsudok. Audítor používa svoj vlastný úsudok na výber, pravdepodobne, v prospech transakcií, ktoré majú najvýznamnejšie náklady as nimi spojené vysoké riziko.
- Vzorkovanie pomocou generátora náhodných čísel. Tento prístup je najviac teoreticky správny, ale môže si vyžadovať viac času na výber operácií.
- Stratifikovaný odber vzoriek. Audítor rozdelí operácie do rôznych sekcií (napríklad vysoké a nízke náklady) a potom vyberie z každej sekcie.
- Systematické vzorkovanie. Obsahuje prvky umiestnené v denníku v pevných intervaloch, napríklad každých 20. prvok. Toto je zvyčajne pomerne účinná metóda výberu.
Minimalizácia rizika
Žiadna metóda odberu vzoriek nevylučuje úplne riziká. Rozdeľujú sa na:
- súvisí s výberom záznamov na podrobné overenie;
- nesúvisí s tým.
Aké riziko predstavuje vzorka auditu z dôvodu jeho nereprezentatívnosti? Môže sa zvoliť a použiť nesprávny spôsob formovania alebo nedostatočný počet prvkov. Transakcia, ktorá má významný vplyv na súvahovú položku alebo zostatok na účte, môže byť vynechaná. Tieto riziká sa dajú minimalizovať zvýšením počtu záznamov zahrnutých vo vzorke.
Riziko nesprávnych audítorských zistení existuje počas selektívnych aj úplných kontrol dokladov. Dôvodom môže byť nedostatočná znalosť špecifík podnikania spoločnosti, použitie neúčinných alebo neadekvátnych audítorských postupov alebo nesprávne vykonanie postupu. Riziko sa minimalizuje iba zvýšením kompetencie audítorov.
Etapy tvorby audítorskej vzorky
Fázy vytvorenia vzorky potrebné na posúdenie spoľahlivosti položiek súvahy a finančných výkazov, a to v prípade štatistických metód, ako aj v prípade neštatistických metód, sú tieto:
- stanovenie veľkosti vzorky;
- výber prvkov vo vzorke a ich testovanie;
- vyhodnotenie výsledkov.
Optimálna veľkosť vzorky
Výber správnej veľkosti je nesmierne dôležitý, pretože iba na základe reprezentatívnych údajov možno vyvodiť závery, ktoré sú platné pre celý súbor prvkov vykazovania.
Veľkosť audítorskej vzorky sa vypočíta podľa vzorcov a hlavné premenné v nich sú riziká spojené s výberom vzoriek, prípustné a očakávané chyby.Určenie jeho veľkosti je ovplyvnené účelom auditu, identifikáciou a posúdením možných chýb, určením celého súboru a jednotkami odberu vzoriek.
Závery z výsledkov kontrolného testovania
Po testovaní prvkov vzorky sa dospejú k týmto záverom:
- Vyhodnocuje sa účinnosť systému vnútornej kontroly. Audítorské testy spočívajú v kontrole dostupnosti dokumentov osvedčujúcich organizáciu a fungovanie systému vnútornej kontroly.
- Získanie dôkazu o neexistencii významných chýb v zostatku na účte na základe výsledkov významných testov.
- Vyhodnotenie prvkov potrebných na nezávislé hodnotenie kontrolovaného subjektu (prostredníctvom významného testovania) nezávislé od riadenia zákazníkov.
- Identifikácia a posúdenie možných chýb. V závislosti od účelu postupu auditu je možné určiť typ a počet chýb, z ktorých mnohé audítor neočakával vo fáze plánovania auditu. Napríklad výber vzoriek faktúr a ich porovnanie s denníkom faktúr môže viesť k identifikácii nesprávnych výpočtov DPH. Kontrolné testy odhalia odchýlky od očakávaného správania a významné testy zistia chyby pri registrácii.
Stanovenie vhodnosti populácie a jednotiek odberu vzoriek
Na tento účel musí audítor zabezpečiť, aby prvky na testovanie boli homogénne, pretože boli vybrané podľa stanoveného kritéria. Všeobecne platí, že čím väčšia je zostatková mena v menovom vyjadrení, tým väčšia je veľkosť vzorky. Najpoužívanejšie je kritérium veľkosti.
Ďalším kritériom je miera rizika v závislosti od toho, ktoré aktíva sú klasifikované: aktíva s vysokým alebo nízkym rizikom odcudzenia, napríklad hotovosť z fixných aktív. Bez ohľadu na kritériá sa náležitá pozornosť bude venovať určitým prvkom zo vzorky auditu. Napríklad dlhopisy, ktorých doba platnosti vypršala, sa podrobne testujú bez ohľadu na ich významnosť.
Postup vydávania stanoviska k výsledkom testovania vzorky je relevantný iba vtedy, ak chyby, ktoré sa v nej nachádzajú, sú približne podobné chybám v bežnej populácii.
Podľa teórie pravdepodobnosti sa veľkosť vzorky určuje takto:
- v prípade súboru menej ako 5 000 operácií sa berie do úvahy celá sada prvkov;
- v prípade populácie s viac ako 5 000 transakciami sa veľkosť stanovuje s prihliadnutím na tieto kritériá: požadovaná úroveň bezpečnosti a presnosti, miera chyby, štandardná odchýlka atď.
Dôležitým kritériom na určenie veľkosti audítorskej vzorky je úroveň záruky spoľahlivosti vydaného stanoviska. 20 položiek vybraných na testovanie z každej triedy operácií nebude predstavovať 90% úroveň záruky. Závery založené na takejto vzorke sa môžu ukázať ako nepravdivé.